Vers un régime de transparence intégrée : obligations élargies de divulgation applicables aux fiducies, leurs fiduciaires et leurs bénéficiaires

Les législateurs ont assorti ces nouvelles obligations à des régimes de sanctions importants. 

Sur le plan fédéral, les pénalités ont été mises à jour pour encadrer le défaut de production des renseignements sur la propriété effective ou le fait de produire une information erronée ou incomplète à leur égard : 

• Paragraphes 163(5) et 163(6) LIR : en cas de fausse déclaration ou d’omission de manière volontaire (« sciemment ») ou dans des circonstances équivalent à faute lourde, prévoit une pénalité équivalente au plus élevé entre 2 500 $ et 5 % de la juste valeur marchande la plus élevée de l’année des biens détenus par la fiducie à ce moment. 

En bref, il y a deux conditions d’ouverture à l’imposition d’une pénalité dans le cas d’une omission ou fausse déclaration relativement aux renseignements exigés à l’Annexe 15. La première vise l’omission faite « sciemment », c’est-à-dire, en connaissance de cause. Dans ces cas, la personne tenue de fournir des renseignements doit avoir une connaissance concrète et exacte de son obligation de produire des renseignements, et doit omettre de le faire. Il reviendra alors à l’ARC de démontrer que l’omission a été faite de manière délibérée. Le second cas est celui de l’omission faite dans des circonstances équivalent à une « faute lourde ». En droit civil, la faute lourde qualifie une conduite qui dénote une insouciance, une imprudence ou une négligence grossière. En d’autres termes, commets une faute lourde, une personne qui ne pouvait ignorer qu’elle avait l’obligation de produire des renseignements pour identifier une ou des « entités déclarables » au sens de la LIR. 

Les pénalités déjà existantes continuent de trouver application : 

• Paragraphe 162(7) LIR : prévoit une pénalité de 25 $ par jour, pour un minimum de 100 $ et jusqu’à un maximum de 2 500 $, pour défaut de produire un document ou de fournir un renseignement exigé. 

• Paragraphe 163(2) LIR : en cas de fausse déclaration ou d’omission volontaire, prévoit une pénalité équivalente au plus élevé entre 100 $ et 50 % de l’impôt supplémentaire qui aurait été payable. 

Dans une optique d’harmonisation avec les règles fédérales, le législateur québécois a également modifié le régime de sanctions pour refléter les exigences élargies de divulgation : 

• Article 1049.0.0.1 LI (introduit par le projet de loi n° 75, sanctionné le 5 décembre 2024, en vigueur à compter de l’année d’imposition 2023) : prévoit une pénalité de 1 000 $ dès le défaut de transmettre une déclaration de revenus contenant les renseignements additionnels requis (notamment ceux relatifs aux fiduciaires et bénéficiaires de la fiducie), augmentée de 100 $ par jour à compter du deuxième jour de retard, jusqu’à concurrence de 5 000 $. Cette pénalité s’applique notamment lorsque la personne « sciemment ou dans des circonstances qui équivalent à de la négligence flagrante, soit fait un faux énoncé ou une omission dans une déclaration fiscale faite ou produite à l’égard d’une fiducie, (…), y participe ou y acquiesce, soit omet de faire une telle déclaration ». 

Comme au fédéral, cette pénalité s’ajoute aux pénalités déjà existantes : 

• Article 1045 LI : prévoit une pénalité en cas de défaut de produire la déclaration de revenus (formulaire TP-646) dans les délais prescrits, calculée en fonction de l’impôt impayé. 

• Article 1049 LI : en cas de fausse déclaration ou d’omission volontaire, prévoit une pénalité équivalente au plus élevé entre 100 $ et 50 % de l’impôt supplémentaire qui aurait été payable. 

• Article 59 de la Loi sur l’administration fiscale (« LAF ») : prévoit une pénalité de 25 $ par jour, jusqu’à concurrence de 2 500 $, pour toute omission de produire une déclaration ou un rapport requis par une loi fiscale, incluant le défaut de fournir des renseignements. 

Cette présentation des pénalités possibles n’est pas exhaustive. Ces pénalités, tant fédérales que provinciales, témoignent de la volonté des législateurs de renforcer la transparence fiscale et d’assurer la rigueur des obligations déclaratives applicables aux fiducies. 

Les pénalités prévues par les lois fiscales ne se limitent pas aux fiducies elles-mêmes. En vertu de l’article 163.2 LIR, un professionnel qui prépare ou conseille la production d’une déclaration comportant une fausse représentation — notamment une Annexe 15 inexacte ou incomplète — peut se voir imposer une pénalité correspondant au moindre de celle du contribuable visé par le par. 163(2) LIR ou de 100 000 $, plus la rétribution brute du professionnel, mais pour un minimum de 1 000 $. Des dispositions similaires existent au Québec en vertu de l’article 62 LAF, permettant de viser toute personne qui facilite ou encourage une infraction fiscale, mais avec des amendes variant entre 2 000 $ et 1 000 000 $. 

La situation se complique quand les actions d’une société par actions visée par la LPLE sont détenues par une fiducie. 

Que signifie alors l’expression « est bénéficiaire » d’actions, de parts ou d’unité de l’art. 0.4 al. 1 LPLE? On aurait pu penser que le bénéficiaire d’une fiducie qui détient des actions d’une société par actions immatriculée serait visé par cette expression relativement à cette société par actions. Toutefois, dans le processus parlementaire menant à l’adoption des changements à la LPLE qui ont créé le concept de BU, le législateur a cru bon d’ajouter un 2e alinéa de l’art. 0.5 LPLE qui vise exactement cette situation. Cet alinéa prévoit essentiellement que, lorsqu’il est possible de déterminer que les fiduciaires d’une fiducie qui détient des actions d’une société par actions se qualifient à titre de BU de cette société par actions, il faut alors considérer les bénéficiaires de cette fiducie comme des BU de cette société par actions. 

Comment fait-on alors pour qualifier de BU d’une société par actions les fiduciaires d’une fiducie qui détient des actions de cette société par actions? Dans les derniers mois, lors de réunions informelles avec un groupe d’experts dont l’auteur de cet article fait partie, le REQ a partagé certaines orientations, sans que ces dernières aient pour le moment été intégrées officiellement dans sa position administrative publiée (notamment dans le guide « Comment identifier un bénéficiaire ultime? »). Ainsi, lorsqu’une fiducie détient des actions dans une société par actions immatriculée au Québec, les fiduciaires devraient chacun être déclarés comme détenant 100 % des actions faisant partie du patrimoine fiduciaire, à moins que l’acte de fiducie n’en dispose autrement. Cette interprétation repose sur l’article 1278 C.c.Q. selon lequel les titres sont établis au nom du fiduciaire, qui possède la maîtrise exclusive du patrimoine fiduciaire. Dès lors, même en l’absence d’un pouvoir exclusif, chaque fiduciaire serait réputé détenir l’intégralité des actions de la société par actions détenue par la fiducie. Il n’y a pas lieu de répartir les actions entre les fiduciaires comme s’il s’agissait d’une copropriété indivise. 

Quant aux bénéficiaires, la LPLE prévoit que, si le droit des bénéficiaires dans le revenu ou le capital de la fiducie est fixe et que la fiducie n’émet pas d’unité, chacun des bénéficiaires, sans égard à son pourcentage de participation, devra être considéré comme un bénéficiaire de la société par actions dont la société détient plus de 25% des actions, en votes ou en valeur (art. 0.5 al. 1 LPLE). Si la fiducie émet des unités, il faut alors faire le produit des participations, c’est-à-dire multiplier le pourcentage de participation aux unités de la fiducie avec le pourcentage de participation qu’a la fiducie dans le capital-actions de la société par actions dont on souhaite identifier les BU (art. 0.4 al. 1 1° et 2° LPLE).  

Que fait-on dans le cas d’une fiducie discrétionnaire qui détient les actions d’une société par actions? Selon le guide « Comment identifier un bénéficiaire ultime? publiée par le REQ sur son site web, seuls les bénéficiaires qui ont effectivement reçu une distribution de revenu ou de capital sont considérés comme des BU. Cette interprétation est difficilement justifiable, surtout quant à une distribution de revenu. Par exemple, une personne qui s’est vu attribuer un revenu de dividende par une fiducie avant l’introduction des nouvelles règles de l’impôt sur le revenu fractionné aura reçu une distribution de revenu. Même si cette distribution a eu lieu avant l’entrée en vigueur des nouvelles règles et en l’absence d’autres distributions, cette personne sera considérée comme un BU! En quoi pourrait-on alors prétendre que cette personne a un droit quelconque dans les actions détenues dans le patrimoine fiduciaire? 

L’expression « est bénéficiaire » d’actions, de parts ou d’unité n’était pas définie à la LPLE. Il faut s’en remettre au sens commun de ses termes et elle doit recevoir une interprétation large pour donner un sens à la LPLE. Par exemple, dictionnaire Larousse définit le terme « bénéficiaire » comme suit : « qui profite d’un bénéfice, d’un avantage ». Dans ce contexte, cette expression pourrait comprendre le propriétaire véritable d’actions inscrites au nom d’un prête-nom, puisque le propriétaire tire nécessairement un bénéfice de ces actions – elles lui appartiennent!