Nouvelles exigences fiscales - Déclarations de revenus de fiducies (années d’imposition se terminant après le 30 décembre 2023)

(17 mars 2024)

Le législateur a adopté de nouvelles exigences de déclaration des fiducies pour les déclarations T3 produites pour les années d’imposition se terminant après le 30 décembre 2023. Cela comprend la déclaration de « Renseignements sur la propriété effective d’une fiducie » (« Annexe 15 »).

Dans ce contexte, nous avons préparé des réponses aux questions ci-dessous :

1. Est-ce que tous les bénéficiaires, incluant les bénéficiaires d’une fiducie discrétionnaire, constituent des « entités déclarables » qui doivent être inscrites dans l’Annexe 15?
2. Quelle est la conséquence (pénalité, intérêts) en vertu de la Loi de l’impôt sur le revenu si on omet d’inclure une « entité déclarable » à l’Annexe 15?
3. Les réponses données aux questions A et B sont-elles les mêmes lorsque l’on applique la Loi sur les impôts du Québec (« LI »)?

Tous les bénéficiaires d’une fiducie, qu’ils soient postulants ou confirmés, doivent être identifiés à l’Annexe 15 de la T3 d’une fiducie donnée.

En effet, la loi prévoit :

« 204.2(1) Pour l’application du paragraphe 150(1) de la Loi, toute personne qui contrôle ou reçoit un revenu, des gains ou des bénéfices en qualité de fiduciaire, ou en une qualité analogue à celle de fiduciaire, doit fournir des renseignements à l’égard d’une fiducie, sauf celle qui figure aux exceptions énumérées aux alinéas 150(1.2)a) à o) de la Loi, qui inclut le nom, l’adresse, la date de naissance dans le cas d’un particulier qui n’est pas une fiducie, la juridiction de résidence et le NIF, au sens du paragraphe 270(1) de la Loi, de chaque personne qui, au cours de l’année:

a) soit est un fiduciaire, un bénéficiaire (sous réserve du paragraphe (2)) ou un auteur, au sens du paragraphe 17(15) de la Loi, de la fiducie; (…) » (nos soulignements)⁽¹⁾

De plus, le terme « bénéficiaire » a une définition plus large aux fins de la Loi de l’impôt sur le revenu (« LIR ») que celle donnée par le Code civil du Québec. Le paragraphe 108(1) LIR prévoit que :

« (s)ont comprises dans les bénéficiaires d’une fiducie les personnes ayant un droit de bénéficiaire sur celle-ci » (nos soulignements).

L’expression « ayant un droit de bénéficiaire » est définie au paragraphe 248(25) LIR et comprend :

« a) comptent parmi les personnes (…) ayant un droit de bénéficiaire dans une fiducie donnée celles qui ont le droit – immédiat ou futur, conditionnel ou non, ou soumis ou non à l’exercice d’un pouvoir discrétionnaire par une personne (…) – à titre de bénéficiaire d’une fiducie de recevoir tout ou partie du revenu ou du capital de la fiducie donnée, soit directement de celle-ci, soit indirectement (…) » (nos soulignements)

Dans les notes explicatives accompagnant le projet de loi créant l’article 204.2 RIR, le ministre des Finances du Canada a précisé comme suit l’étendue des nouvelles obligations de fournir des renseignements :

« Le nouveau paragraphe 204.2(2) [RIR] prévoit que, pour l’application du paragraphe (1), l’exigence de fournir des renseignements relativement aux bénéficiaires d’une fiducie est satisfaite si les conditions suivantes sont remplies :

• les renseignements requis sont fournis relativement à chacun des bénéficiaires de la fiducie dont l’identité est connue ou peut être déterminée avec un effort raisonnable par la personne qui fait la déclaration au moment de la produire;
• relativement aux bénéficiaires dont l’identité n’est pas connue ou ne peut être déterminée avec un effort raisonnable par la personne qui fait la déclaration, cette dernière donne des renseignements suffisamment détaillés pour déterminer avec certitude qu’une personne donnée est un bénéficiaire de la fiducie.

Par exemple, le bénéficiaire d’une fiducie peut ne pas être connu lorsque la fiducie vise une catégorie de bénéficiaires qui comprend les enfants et petits-enfants actuels de l’auteur, et tout enfant ou petit-enfant que l’auteur pourrait avoir à l’avenir. Dans ces circonstances, l’exigence en matière de déclaration sera satisfaite si les renseignements pertinents visant l’ensemble des enfants et petits-enfants actuels de l’auteur sont inclus, ainsi que les détails visant les modalités de la fiducie qui étend la catégorie de bénéficiaires aux futurs enfants et petits-enfants de l’auteur. »⁽²⁾

Ainsi, toute personne ayant un droit immédiat ou futur, conditionnel ou non, ou soumis ou non à l’exercice d’un pouvoir discrétionnaire par une personne est une « entité déclarable » devant figurer à l’Annexe 15. Cela comprend les bénéficiaires nommés à l’acte de fiducie dont le droit de recevoir une partie du capital ou du revenu de la fiducie est limité à l’exercice du pouvoir discrétionnaire des fiduciaires.

De manière générale, l’acte d’une fiducie familiale discrétionnaire comprend des catégories de bénéficiaires, telles que :

1. [Nom du client];
2. les enfants nés et à naître du [Nom du client], dont Enfant1, Enfant2 et Enfant3;
3. [Nom du conjoint], le conjoint du [Nom du client];
4. toutes personne morale, constituée ou à être constituée, dont les bénéficiaires désignés ci-avant et/ou les bénéficiaires ayant fait l’objet d’une faculté d’élire conformément à l’article [*] ci-après détiennent, individuellement ou collectivement, plus de cinquante pour cent (50%) des droits de vote de son capital-actions, à l’exception de toute personne morale dont une action du trésor sera émise à la Fiducie, ainsi que ses filiales, dont notamment [à compléter].

Chacun du client, d’Enfant1, d’Enfant2 , d’Enfant3  et du conjoint sont des « entités déclarables » et doivent être ajoutés à l’Annexe 15.

Par ailleurs, l’acte d’une fiducie familiale discrétionnaire prévoit généralement que les fiduciaires peuvent nommer des bénéficiaires additionnels parmi les différentes catégories de personnes prévues à l’acte :

« Sous réserve des dispositions prévues à l’article [*], les Fiduciaires auront la faculté d’élire, à leur entière discrétion et par acte notarié portant minute, d’autres bénéficiaires parmi les catégories de personnes suivantes :

1. tout conjoint à venir de [Nom du client];

2.  toute fiducie, créée ou à être créée, dont les seuls bénéficiaires sont l’un ou plusieurs des bénéficiaires désignés à l’article [*] ci-avant ou ayant fait l’objet d’une faculté d’élire conformément au présent paragraphe;

3. les enfants au premier degré de tout conjoint à venir de [Nom du client];

4.  tout conjoint, présent ou à venir, des enfants au premier degré de [Nom du client];

5. les enfants au second degré à venir de [Nom du client]; »

Voyons les principaux articles du Code civil du Québec qui s’appliquent à la situation sont :

« 1279. Le bénéficiaire d’une fiducie constituée à titre gratuit doit avoir les qualités requises pour recevoir par donation ou par testament à l’ouverture de son droit.

S’il y a plusieurs bénéficiaires du même ordre, il suffit que l’un d’eux ait ces qualités pour préserver le droit des autres bénéficiaires, s’ils s’en prévalent.

1280. Le bénéficiaire d’une fiducie doit, pour recevoir, remplir les conditions requises par l’acte constitutif.

1281. Le constituant peut se réserver le droit de recevoir les fruits et revenus ou, éventuellement, le capital d’une fiducie, même constituée à titre gratuit, ou de participer aux avantages qu’elle procure.

1282. Le constituant peut se réserver ou conférer au fiduciaire ou à un tiers la faculté d’élire les bénéficiaires ou de déterminer leur part.

En cas de fiducie d’utilité sociale, la faculté du fiduciaire d’élire les bénéficiaires et de déterminer leur part se présume. En cas de fiducie personnelle ou d’utilité privée, la faculté d’élire ne peut être exercée par le fiduciaire ou le tiers que si la catégorie de personnes parmi lesquelles ils doivent choisir le bénéficiaire est clairement déterminée dans l’acte constitutif.

1283. Celui qui a la faculté d’élire les bénéficiaires ou de déterminer leur part l’exerce comme il l’entend; il peut modifier ou révoquer sa décision pour les besoins de la fiducie.

Celui qui exerce la faculté ne peut le faire à son propre avantage.

1284. Pendant la durée de la fiducie, le bénéficiaire a le droit d’exiger, suivant l’acte constitutif, soit la prestation d’un avantage qui lui est accordé, soit le paiement des fruits et revenus et du capital ou de l’un d’eux seulement. » (nos soulignement)

L’acte d’une fiducie personnelle doit dresser une liste des bénéficiaires ou des catégories de personnes parmi lesquelles une faculté d’élire peut être exercée. Cette faculté d’élire peut alors être exercée par le constituant, par un fiduciaire ou par un tiers. On désigne communément les fiducies dont les droits des bénéficiaires sont conditionnels à l’exercice d’une faculté d’élire comme étant des « fiducies discrétionnaires ». Dans de telles fiducies, aucun bénéficiaire ne peut exiger quoi que ce soit en vertu de l’art. 1284 C.c.Q. En effet, aucun bénéficiaire d’une fiducie discrétionnaire n’a de droit connu ou acquis dans le patrimoine fiduciaire. Au contraire, les personnes ou catégories de personnes figurant à l’acte de fiducie sont des bénéficiaires potentiels (certains auteurs utilisent l’expression « bénéficiaires postulants ») qui doivent attendre deux événements : 1) qu’on les désigne nommément comme bénéficiaires s’ils font partie d’une catégorie et 2) qu’on leur attribue du revenu ou du capital de la fiducie. Souvent, les bénéficiaires potentiels ne sont même pas au courant qu’une fiducie a été constituée à leur bénéfice. Ils ne sont en effet pas des intervenants à l’acte de fiducie qui requiert seulement l’intervention du constituant et des fiduciaires. En effet, comme l’indique l’auteur Beaulne :

« les « postulants » qui rencontrent les qualités propres à la catégorie indiquée par le constituant ont seulement un espoir d’être désignés. Mais ils n’ont aucun droit, même éventuel; ils doivent attendre que le fiduciaire exerce son choix en leur faveur pour que naissent leurs droits » (nos soulignements).⁽³⁾

Ainsi, les personnes énumérées dans l’exemple d’acte de fiducie ci-dessus ne sont pas des bénéficiaires de la fiducie au sens du Code civil du Québec.

Qu’en est-il en vertu de la Loi de l’impôt sur le revenu? Les personnes qui peuvent potentiellement tomber dans l’une ou l’autre de ces catégories décrites ci-dessus sont visées par la définition de « bénéficiaire » aux fins de la LIR.

Ces bénéficiaires potentiels ne sont pas des bénéficiaires de la fiducie, tant en vertu de l’acte de fiducie qu’en vertu de notre interprétation du Code civil du Québec. En effet, avant de devenir bénéficiaires au sens de l’acte de fiducie, les fiduciaires doivent exprimer leur volonté de nommer ce bénéficiaire potentiel par acte notarié en minute.

Toutefois, en vertu de la Loi de l’impôt sur le revenu, nous sommes d’avis que les personnes énumérées à l’exemple d’article de fiducie ci-dessus ont un droit futur, conditionnel et soumis à l’exercice d’un pouvoir discrétionnaire. En effet, ces personnes n’ont pas de droit immédiat, mais pourraient avoir un droit dans le futur, le nom faisant partie de la liste des bénéficiaires postulants. De plus, le fait que leur désignation soit assujettie à une double condition (leur désignation par les fiduciaires et leur acceptation expresse) demeure un droit de bénéficiaire au sens de la Loi de l’impôt sur le revenu. Finalement, le fait qu’une personne n’ai aucun droit acquis dans le revenu ou le capital de la fiducie ne disqualifie pas cette personne d’avoir un droit de bénéficiaire au sens de la Loi de l’impôt sur le revenu.

Chacune des personnes énumérées aux exemples d’articles ci-dessus sont des « entités déclarables » et doivent être ajoutés à l’Annexe 15. S’il est impossible de les identifier, il faudra indiquer à Partie C de l’Annexe 15 les renseignements pertinents visant des personnes incluses à cet article, ainsi que les détails visant les modalités de la fiducie qui étend la catégorie de bénéficiaires à ces personnes. De plus, dans les années suivantes, au fur et à mesure que des personnes seront identifiables, il faudra mettre à jour la Partie C pour préciser les personnes qui sont maintenant identifiables et les ajouter à la Partie B.

Si une personne, sciemment ou dans des circonstances équivalant à une faute lourde, fait – ou participe, consent ou acquiesce à faire – une fausse déclaration ou une omission dans une déclaration qui doit être produite ou omet de produire une déclaration, une nouvelle pénalité peut s’appliquer.

Cette conséquence est prévue aux nouveaux paragraphes 163(5) et (6) LIR. Il s’agit d’une pénalité dont le montant sera égal au plus élevé des montants suivants :

• 2 500 $ ;
• 5 % de la juste valeur marchande totale la plus élevée de tous les biens détenus par la fiducie dans l’année.
  Afin que les conséquences prévues au paragraphe 163(6) LIR s’appliquent, la personne qui est tenue de produire l’Annexe 15 doit avoir omis de le faire, ou elle doit avoir, sciemment ou dans des circonstances équivalant à une faute lourde, fait un faux énoncé ou une omission dans la déclaration.

Nous ne traiterons pas de la notion de faux énoncé, mais seulement de celle d’omission. La disposition prévoit deux conditions d’ouverture à l’imposition d’une pénalité dans le cas d’une omission:

1. La première vise l’omission faite « sciemment », c’est-à-dire, en connaissance de cause. Dans ces cas, la personne tenue de fournir des renseignements en vertu de l’article 204.2 RIR doit avoir une connaissance concrète et exacte de son obligation de produire des renseignements, et doit omettre de le faire. Il reviendra alors à l’Agence du revenu du Canada de démontrer que l’omission a été faite de manière délibérée.
2. Le second cas est celui de l’omission faite dans des circonstances équivalent à une faute lourde. En droit civil, la faute lourde qualifie une conduite qui « dénote une insouciance, une imprudence ou une négligence grossière[4] ». En d’autres termes, commets une faute lourde, une personne qui ne pouvait ignorer qu’elle avait l’obligation de produire des renseignements pour identifier une ou des « entités déclarables » au sens de la LIR.

Additionnellement, le paragraphe 162(7) LIR est applicable :

« Toute personne (sauf un organisme de bienfaisance enregistré) ou société de personnes qui ne remplit pas une déclaration de renseignements selon les modalités et dans le délai prévus par la présente loi ou le RIR ou qui ne se conforme pas à une obligation imposée par la présente loi ou ce règlement est passible, pour chaque défaut—sauf si une autre disposition de la présente loi (sauf les paragraphes (10) et (10.1) et 163(2.22)) prévoit une pénalité pour le défaut—d’une pénalité égale, sans être inférieure à 100 $, au produit de la multiplication de 25 $ par le nombre de jours, jusqu’à concurrence de 100, où le défaut persiste ».

L’ARC accordera un allègement aux simples fiducies en renonçant à la pénalité payable en vertu du paragraphe 162(7) pour l’année d’imposition 2023 dans les situations où la déclaration T3 et l’annexe 15 sont produites après la date limite de production. En ce qui concerne l’année d’imposition 2023 pour laquelle l’année d’imposition de la fiducie se termine le 31 décembre 2023, la date limite de production du 30 mars 2024 est reportée au 2 avril 2024, soit le premier jour ouvrable après la date limite.

Cet allègement proactif s’applique uniquement aux simples fiducies et seulement à l’année d’imposition 2023.

Toutefois, si le défaut de produire la déclaration T3 et l’annexe 15 pour l’année d’imposition 2023 a été fait sciemment ou en raison d’une négligence grave, une pénalité différente peut s’appliquer. Cette pénalité sera égale au plus élevé des montants suivants : 2 500 $ et 5 % du montant le plus élevé à un quelconque moment de l’année de la juste valeur marchande de tous les biens détenus par la fiducie.

Les exigences décrites ci-dessus s’appliquent de la même manière au Québec qui s’est harmonisé aux règles adoptées au fédéral. En effet, il faut remplir la partie « Renseignements additionnels sur la fiducie » du formulaire TP-646 pour toute fiducie qui réside au Canada, autre qu’une fiducie établie par la loi ou par jugement. Les renseignements à fournir sont obligatoires pour certaines fiducies, pour les années d’imposition qui se terminent après le 30 décembre 2023.

Les renseignements additionnels à fournir sont énumérés à la partie 5 du formulaire TP-646 et comprennent, à la section 5.4, les bénéficiaires.

Quant aux pénalités, si la fiducie omet de nous transmettre, dans le délai prescrit, la déclaration de revenus comprenant les renseignements additionnels demandés, elle s’expose à une pénalité de 1 000$ et, à compter du deuxième jour, à une pénalité additionnelle de 100 $ par jour que dure l’omission, jusqu’à concurrence de 5 000$.

Par ailleurs, Revenu Québec a indiqué que le fait d’effectuer une dévolution irrévocable en faveur d’un bénéficiaire ne sera pas suffisant pour exclure les autres bénéficiaires des nouvelles obligations de divulgation.

Le même type de pénalité est applicable au Québec en vertu de 59 al. 1 de la Loi sur l’administration fiscale:

« Quiconque omet de faire une déclaration ou un rapport en la manière et à l’époque prescrites par une loi fiscale, par un règlement pris en vertu d’une telle loi ou par une ordonnance du ministre, ou de se conformer à une demande faite en vertu de l’article 39, encourt une pénalité de 25 $ par jour que dure l’omission, jusqu’à concurrence de 2 500$. »

[1] Article 204.2 du Règlement de l’impôt sur le revenu, C.R.C., ch. 945 (« RIR »).

[2] Ministère des finances du Canada, « Notes explicatives concernant les propositions législatives relatives à la Loi de l’impôt sur le revenu et à d’autres textes », en ligne : https://fin.canada.ca/drleg-apl/2018/ita-lir-0718-n-fra.html (consulté le 15 janvier 2024).

[3] Jacques Beaulne et André J. Barette, Droit des fiducies, 3e édition, la collection Bleue, 2015, Wilson & Lafleur, au paragraphe 252; voir aussi Québec (Curateur public) c. A.N. (Succession de), 2014 QCCS 616 (CanLII), <https://canlii.ca/t/g46ls>, au par. 42.

[4] Article 1474 du Code civil du Québec.

MISE EN GARDE : Cette publication a pour but de donner des renseignements généraux sur des questions et des nouveautés d’ordre juridique à la date indiquée. Les renseignements en cause ne sont pas des avis juridiques et ne doivent pas être traités ni invoqués comme tels.