La rectification – Qu’en reste-t-il?

Le 6 décembre 2016, la Cour suprême du Canada a rendu deux jugements pour recadrer le recours en rectification, tant en droit civil, par l’arrêt Jean Coutu Group (PJC) inc. c. Canada, 2016 CSC 55 (« Jean Coutu »), qu’en common law, par l’arrêt Canada (Procureur général) c. Hôtels Fairmont inc., 2016 CSC 56 (« Fairmont »). Ces décisions permettent d’uniformiser le traitement du recours en rectification et de le baliser afin qu’il s’applique dans les mêmes circonstances et avec les mêmes effets tant en common law qu’en droit civil. Ainsi, elles resserrent les critères précédemment établis dans l’arrêt Québec (Agence du revenu) c. Services Environnementaux AES inc., 2013 CSC 65 (« AES »), pour le droit civil, et rejettent l’approche très large et libérale de l’arrêt Attorney General of Canada v. Juliar, 2000 CanLII 16883 (ON CA) (« Juliar »), pour la common law.

Depuis les arrêts Jean Coutu et Fairmont, les tribunaux québécois n’ont pas eu à trancher de litige en matière de rectification. Cependant, ces deux décisions ont été rendues en Ontario et en Colombie-Britannique et elles nous permettent de constater l’incidence des arrêts de la Cour suprême du Canada sur le recours en rectification. Puisque la Cour suprême du Canada s’est assurée du traitement équitable de tous les contribuables canadiens dans un contexte de rectification, il est possible de tirer des apprentissages de ces nouvelles décisions rendues chez nos voisins à l’Ouest.

Avant de se pencher sur ces décisions, il est important de distinguer le recours en rectification en common law de celui en droit civil. Nous ne traiterons pas ici des recours en rectification prévus à certaines lois sur les sociétés, tel le recours de « rectification de livres » prévu à l’article 456 de la Loi sur les sociétés par actions du Québec.

En common law, la rectification est un recours en equity dont l’objectif est la correction rétroactive d’erreurs dans la mise en place des modalités d’un contrat dans leurs instruments juridiques écrits. La rectification ne peut permettre de corriger l’entente entre les parties, mais seulement l’instrument consignant cette entente. Comme l’indique le juge Wagner dans l’arrêt Jean Coutu, « [la compétence des tribunaux de common law en equity], qui s’attache à l’équité et à la justice, offre des réparations dans des cas particuliers où la rigidité de la common law mènerait à des résultats inadmissibles ».

Le droit civil atteint cet objectif par l’interprétation du contrat en vertu des articles 1373, 1412 et 1425 du Code civil du Québec (« C.c.Q. ») et la modification avec effet rétroactif des documents. Ainsi, lorsque les documents constatant la rencontre de volonté entre les parties, l’instrumentum, ne reflètent pas avec justesse la réelle rencontre de volonté entre les parties, le negotium, il est alors possible d’obtenir la modification de ces documents. Il ne sera pas possible d’obtenir la rectification d’un document sans preuve très claire, convaincante et solide de la véritable intention des parties.

Ainsi, les recours en rectification du droit civil québécois et de common law tirent leurs fondements de sources différentes pour atteindre des résultats équivalents. Dans les deux juridictions, le recours en rectification vise la même finalité, à savoir confirmer que la rencontre de volonté entre les parties contractantes est adéquatement consignée dans les instruments écrits. S’éloignant de l’approche large et libérale utilisée dans les arrêts AES et Juliar, la Cour suprême du Canada établit maintenant que, bien que leur origine soit différente, tant la rectification en droit civil que celle en common law sont d’application stricte, en ce sens que la modification ne peut porter que sur l’expression ou la transcription du contrat. Le contrat lui-même ne peut être reformulé. Également, ce contrat ou cette rencontre de volonté entre les parties doit faire l’objet d’une « intention commune et constante » et être fondé sur une « preuve très claire, convaincante et solide ». Le fardeau de la preuve du contribuable est supérieur à la simple prépondérance des probabilités, puisqu’il s’agit de contredire l’écrit constatant théoriquement la rencontre de volonté entre les parties.

Sans donner d’exemple, la Cour suprême du Canada reconnaît que la rectification en droit civil et celle en common law ne produiront pas toujours le même résultat, puisque les principes du droit des contrats propres à chacun des deux systèmes juridiques sont différents et que les faits sont uniques à chaque cas. Cela dit, la Cour considère qu’il est préférable que les principes et les résultats soient équivalents, en particulier dans le contexte fiscal. En effet, les contribuables du Québec sont assujettis au même régime fiscal fédéral que ceux des autres provinces et territoires. Ils devraient avoir accès aux mêmes remèdes et aux mêmes résultats lorsqu’ils tentent de corriger un instrument écrit ne constatant pas adéquatement la rencontre de volonté entre les parties. 

Dans un contexte fiscal, la Cour suprême du Canada note que :

« […] l’intention générale de neutralité fiscale d’un contribuable ne saurait constituer l’objet d’un contrat au sens de l’art. 1412 C.c.Q., parce qu’elle n’est pas suffisamment précise. Elle ne suppose aucune opération juridique suffisamment précise sur laquelle les parties se seraient entendues. Une telle intention générale ne peut pas non plus en elle-même avoir trait à des prestations déterminées ou déterminables comme l’exige l’art. 1373 C.c.Q. Elle ne dit rien de ce qu’une partie s’est engagée envers l’autre à faire ou à ne pas faire. En conséquence, une intention générale de neutralité fiscale ne peut, en l’absence d’une opération juridique précise et d’une prestation, ou de prestations, déterminée ou déterminable, donner lieu à une intention commune emportant formation de l’entente originale (negotium) et justifier la modification des documents écrits constatant cette entente (instrumentum). C’est pourquoi on ne saurait s’appuyer sur l’art. 1425 C.c.Q. pour donner effet à une intention générale de neutralité fiscale lorsque les écrits constatant l’intention commune des parties contractantes produisent des conséquences fiscales imprévues et indésirables. » (Jean Coutu, par. 23)

Cette mise en garde concernant l’« intention commune » est d’ailleurs reprise dans l’arrêt Fairmont, puisqu’elle est tout aussi pertinente en common law qu’en droit civil. 

En somme, tant en droit civil qu’en common law, la recherche de l’intention commune des parties est axée sur ce que les parties ont vraiment convenu de faire, et non sur les raisons qu’elles avaient de conclure le contrat ou sur les conséquences qu’elles voulaient que ce contrat produise. Par exemple, le juge Wagner précise que lorsqu’une opération légale entraîne une conséquence fiscale alors que l’intention des parties était d’avoir un effet fiscal neutre, il ne sera possible de modifier les documents constatant cette opération qu’à deux conditions :

• « si les parties à l’entente cherchaient expressément au départ à éviter ces conséquences fiscales au moyen d’obligations suffisamment précises dont les objets, soit les prestations à exécuter, sont déterminés ou déterminables » (Jean Coutu, par. 24); et
• « si les obligations, dans la mesure où elles avaient été correctement exprimées, et les prestations correspondantes, dans la mesure où elles avaient été correctement exécutées, avaient eu l’effet recherché » (Jean Coutu, par. 24).

Récemment, deux décisions rendues dans des juridictions de common law ont repris les nouvelles lignes directrices élaborées par la Cour suprême du Canada dans l’arrêt Fairmont. Il est intéressant d’en faire une analyse, puisque la Cour suprême du Canada nous a indiqué qu’un recours similaire en droit civil devrait avoir des résultats semblables.

Affaire Canada Life Insurance Company of Canada v. Canada (Attorney General), 2018 ONCA 562 (« Canada Life Insurance »)

Le 21 juin 2018, la Cour d’appel de l’Ontario a rendu une décision dans l’affaire Canada Life Insurance.

En avril 2007, Canada Life Insurance Company of Canada (« CLICC ») a conclu une série de transactions avec d’autres membres du groupe de sociétés Great West Life. Ces opérations ont placé CLICC dans une situation d’exposition à un risque de taux de change sur des placements américains qu’elle détenait indirectement par l’intermédiaire d’une société en commandite américaine. Pour compenser cette exposition, CLICC a conclu des contrats de couverture avec des tiers auprès de diverses institutions financières afin d’éliminer tout risque de change résultant des variations du taux de change.

Au cours des trois derniers trimestres de l’année d’imposition 2007 de CLICC se terminant le 31 décembre 2007, la valeur du dollar américain a diminué par rapport au dollar canadien, ce qui a entraîné des pertes accumulées et non réalisées d’environ 168 M$ sur sa participation dans la société en commandite américaine. Les gains non réalisés associés aux contrats de couverture ont également été comptabilisés. 

Cette situation entraîna un déséquilibre (mismatch) aux fins de l’impôt canadien, puisque CLICC est tenue de déclarer les gains en capital non réalisés dans sa déclaration de revenus de 2007, mais ne peut réclamer les pertes de change non réalisées correspondantes associées aux contrats de couverture au cours de la même année d’imposition. Les pertes ne sont déductibles qu’après leur réalisation.

Ainsi, l’objet de l’opération entièrement mise en place et réalisée en sept étapes en 2007 par CLICC est de réaliser une perte pour compenser les gains accumulés et éviter l’imposition. La transaction a eu pour résultat que CLICC a subi une perte résultant de la cession de sa participation d’une société en commandite d’un montant d’environ 168 M$. CLICC a inclus les gains provenant des contrats de couverture dans sa déclaration de revenus pour l’année d’imposition 2007 se terminant le 31 décembre 2007 et a déduit un montant correspondant au titre de la perte subie par la disposition de sa participation dans la société en commandite.

L’Agence du revenu du Canada (« ARC ») a rejeté la réclamation de CLICC au titre de la perte subie au motif que le paragraphe 98(5) de la Loi de l’impôt sur le revenu (« L.I.R. ») s’appliquait, de sorte que la dissolution avait eu lieu sur une base de « roulement » ou de « report d’impôt », sans générer la perte fiscale immédiate attendue. 

CLICC soutient qu’une erreur a été commise lors de la conception et de la mise en œuvre de la transaction. CLICC s’est fondée sur les conseils fiscaux de son avocat externe et n’a pas tenu compte de la possibilité que le paragraphe 98(5) L.I.R. pourrait s’appliquer à la transaction. Si CLICC avait envisagé l’application du paragraphe 98(5) L.I.R., elle aurait structuré la transaction de manière à éviter son application. Ainsi, CLICC a déposé un avis d’opposition à la nouvelle cotisation dans lequel elle a confirmé son intention de demander au tribunal de rendre une ordonnance rectifiant la transaction de sorte que le paragraphe 98(5) L.I.R. ne s’appliquerait pas pour empêcher CLICC de réaliser la perte fiscale réclamée.

Le contribuable avait obtenu gain de cause en première instance. Cependant, le procureur général du Canada a fait appel de la décision. Alors que l’appel était en instance, la Cour suprême du Canada a rendu ses décisions dans les arrêts Fairmont et Jean Coutu, limitant la portée du recours en rectification en common law sur lequel la décision de première instance dans l’affaire Canada Life Insurance s’était fondée. En effet, le tribunal de première instance a appliqué le test élaboré dans l’arrêt Juliar, test que la Cour suprême du Canada a écarté dans l’arrêt Fairmont…

En première instance, le juge a conclu que CLICC et les autres parties à la transaction partageaient une intention commune et constante pour son année d’imposition 2007 de réaliser une perte fiscale déductible de 168 M$ inhérente à sa participation dans la société en commandite. Le juge a déterminé qu’il ne s’agissait pas d’une planification fiscale rétroactive, car l’intention était toujours de créer une perte déductible au cours de l’année d’imposition 2007 afin de compenser le gain imposable non réalisé découlant de certains gains de change courus. CLICC a également affirmé que l’ARC ne subissait aucun préjudice et ne serait privée que d’un avantage ou d’un gain inattendu injustifié auquel elle ne pourrait prétendre que pour l’erreur. 

CLICC a modifié ses motifs d’appel afin d’abandonner la demande en rectification pour plutôt demander l’annulation de certaines étapes qui aurait pour effet d’empêcher l’application du paragraphe 98(5) L.I.R. et de permettre l’utilisation de la perte. Cette demande de CLICC se fonde sur deux prérogatives du tribunal en common law, soit 1) la compétence du tribunal en equity pour dégager une partie des effets de l’erreur du contribuable dans l’intérêt de la justice et de l’équité, en défaisant ou en renversant certaines opérations structurées ou mises en œuvre par erreur, soit 2) la compétence du tribunal de redresser la situation en annulant certaines opérations (equitable rescission).

La Cour d’appel de l’Ontario a conclu que, peu importe le type de compétence du tribunal invoqué (rectification, correction d’erreur en equity ou annulation), le redressement demandé en vertu de la compétence inhérente du tribunal de common law impliquait le même redressement que celui que la Cour suprême du Canada avait rejeté dans l’arrêt Fairmont. 

En refusant la rectification, la Cour d’appel de l’Ontario revoit les décisions clés traitant de la compétence du tribunal de common law, soit :

• la rectification encadrée par les arrêts Fairmont et Jean Coutu;
• le recours de correction d’erreur en equity encadré par les arrêts 771225 Ontario Inc. v. Bramco Holdings Co., 1995 CanLII 745 (ON CA), et TCR Holding Corp. v. Ontario, 2010 ONCA 233 (CanLII).
• le recours en annulation (equitable rescission) encadré par les arrêts Pitt v. Holt, [2013] UKSC 26, et Re Pallen Trust, 2015 BCCA 222 (CanLII).

Finalement, la Cour d’appel de l’Ontario a refusé d’accorder le redressement demandé pour deux motifs principaux. D’abord, CLICC dispose d’autres recours, incluant un recours en responsabilité contre ses professionnels. Ensuite, il n’y a rien d’inéquitable à ce que CLICC paie des impôts en fonction de ce qu’elle a fait (what it did) au lieu d’en fonction de l’objectif voulu (what it intended to achieve). CLICC a commis une erreur dans son interprétation des effets de la loi et les autorités fiscales sont en droit d’appliquer la loi à la situation réelle.

Affaire 5551928 Manitoba Ltd. (re), 2018 BCSC 1482

Dans cette affaire entendue en première instance, l’appelante cherche à obtenir la rectification d’une résolution des administrateurs adoptée le 20 novembre 2015 afin de réduire le montant d’un dividende en capital de 298 000 $ à 113 212 $. Les faits sont relativement simples. L’appelante a disposé le 15 septembre 2015 de différents biens, incluant un bien en immobilisations admissibles. Au moment de déclarer le dividende en capital, le 20 novembre 2015, les comptables de l’appelante ont considéré un solde inutilisé de compte de dividendes en capital (« CDC ») de 24 119 $, y ont ajouté la portion non imposable du gain en capital provenant de la vente d’éléments d’actif de 89 093 $ ainsi qu’un montant provenant de la disposition du bien en immobilisations admissibles de 184 880 $. Les comptables reconnaissent avoir mal calculé le montant du dividende en capital disponible au moment de la déclaration. Plus précisément, les comptables ont incorrectement inclus le montant de 184 880 $. L’inclusion de ce montant était contraire au paragraphe 14(1) (« L.I.R. ») (dans sa version contemporaine) et à l’alinéa c.2) de la définition de « compte de dividendes en capital » au paragraphe 89(1) L.I.R., qui prévoient que ces montants ne doivent être ajoutés qu’au CDC à la fin de l’année d’imposition de la société qui, dans ce cas, aurait été le 31 août 2016. 

L’appelante demande la rectification de la résolution du 20 novembre 2015 afin de réduire le montant du dividende provenant du CDC de 184 880 $. Subsidiairement, l’appelante demande l’annulation (equitable rescission) de la résolution. Le procureur général du Canada s’oppose à la rectification, mais accepterait l’annulation. La Cour revient sur l’arrêt Fairmont afin de déterminer les conditions requises pour permettre la rectification. Elle précise que l’arrêt Fairmont a expressément renversé le test de l’arrêt Juliar.

Selon la Cour, la preuve démontre l’intention commune et constante des administrateurs de « vider » le CDC. Personne ne remet en doute qu’il s’agissait là de l’intention des administrateurs lorsqu’ils ont fait appel aux conseils de leurs comptables et qu’ils ont adopté la résolution. Le tribunal considère que le contribuable a fourni une preuve très claire, convaincante et solide des termes réels de l’accord. En ce sens, la Cour distingue les faits en l’espèce de ceux de l’arrêt Fairmont afin de conclure être en présence d’une situation permettant la rectification. La Cour détermine que l’entente à l’effet de « vider » le solde de CDC était suffisamment précise, déterminée et vérifiable.

En reprenant les critères élaborés par la Cour suprême du Canada pour autoriser la rectification, la Cour utilise les critères suivants, tirés de l’arrêt Fairmont :

• rien n’indique que le requérant ait tenté de se lancer dans une « planification fiscale audacieuse » qui, selon la Cour suprême du Canada, devrait être découragée (Fairmont, par. 33);
• le requérant ne cherche pas à rectifier la résolution simplement parce qu’une partie a découvert que son fonctionnement génère un impôt non prévu (Fairmont, par. 3);
• rien n’indique que le requérant était imprudent, n’avait pas agi avec la diligence requise ou qu’il se verrait accorder un avantage uniquement sur la base de ce qu’il aurait fait s’il avait su (Fairmont, par. 13 et 23);
• cette situation ne peut être qualifiée d’« erreur de jugement » (Fairmont, par. 19);
• il n’y a pas lieu de craindre que la demande de rectification oblige le tribunal à réécrire ou à détricoter un mécanisme complexe ou une série de transactions commerciales (Fairmont, par. 19).

Finalement, la Cour écarte les autres recours qui pourraient être disponibles pour l’appelante, tel qu’un recours en responsabilité contre ses comptables, au motif que ce serait dispendieux, long et incertain.

Tant en common law qu’en droit civil, afin de bénéficier du recours en rectification, les parties doivent démontrer qu’elles avaient conclu une entente préalable à la rédaction des documents juridiques. Cette entente doit être assortie de modalités déterminées ou déterminables. Le juge Wagner, dans l’arrêt Jean Coutu, indique qu’« une intention générale d’échapper à une certaine conséquence fiscale, tout comme une intention générale de neutralité fiscale, n’est pas suffisamment déterminée ou déterminable pour être l’objet d’une obligation ou d’un contrat en droit civil québécois ». Dans l’arrêt Fairmont, le juge Brown prévient les contribuables que « la rectification n’est pas équivalente en equity à un deuxième essai. Les tribunaux rectifient des instruments qui ne consignent pas correctement une entente. Ils ne “rectifient” pas les ententes dont la consignation fidèle dans un instrument a mené à un résultat indésirable ou par ailleurs imprévu ». 

Bien que l’on ne puisse pas « importer » ces décisions rendues dans des juridictions de common law afin de s’en servir pour guider un juge devant interpréter un contrat en droit civil, ces décisions nous offrent un bel exemple du resserrement des conditions permettant d’obtenir la rectification de documents au Québec. L’affaire Canada Life Insurance illustre parfaitement le changement de direction imposé par les arrêts Jean Coutu et Fairmont, puisque la décision de première instance, favorable à une rectification de type « Juliar » et « AES », n’a pu être maintenue en appliquant les nouvelles balises de la Cour suprême du Canada.

Il est donc important, dans l’élaboration de réorganisations d’entreprises ou la mise en place de transactions ayant de potentielles incidences fiscales, de consigner clairement, à l’aide d’une preuve très claire, convaincante et solide, l’intention commune et constante des parties de procéder à une transaction dont la conséquence fiscale est déterminée ou déterminable.